“合作建房”是房地产合作开发的通俗称谓。在房地产开发实务中，一方提供土地，另一方提供资金合作开发房地产是一种常见的形式。由于房地产合作开发涉及复杂的法律关系，由此产生的问题也远比企业独立开发房地产复杂得多。而实际情况恰恰是对此认识不足，对这种开发模式涉及的税收的认定也有值得商榷的地方。本文将对此予以深入探讨。
一、房地产合作开发概念
房地产合作开发是指一方（以下称供地方）提供土地使用权，另一方或多方（以下简称出资方）提供资金，合作开发经营房地产，根据协议分配新建房屋或利润的一种特殊房地产开发方式。
按照《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发[1995]156号，以下简称“156号文件”）第十七条解释，将房地产合作开发称为“合作建房”，并分为两种方式：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换；第二种方式是供地方以土地使用权、出资方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。
由于第二种合作建房方式是新组建的企业法人以自己的名义开发房地产，属于法人型联营，合作者之间的权利义务关系属于股东之间的关系，严格说，不属于房地产合作开发范畴，故本文不讨论这种房地产开发方式涉及的税收。本文只讨论156号文件中第一种合作建房方式所涉及的税收。
二、新建房屋权属的确认
我们知道，按照国家有关规定，确定房地产开发项目，需要报经有批准权的各级政府发改委批准，并纳入年度固定资产投资计划（见《房地产开发经营管理条例》第十条），习惯上把这种报批行为称为“立项”。实践中，房地产合作开发立项分为三种情况：（1）供地方申请立项；（2）出资方申请立项；（3）合作双方共同申请立项。
为什么强调房地产合作开发立项问题？是因为房地产合作开发涉及建成的房屋的原始取得问题，即进行初始登记（按照《城市房地产管理法》第六十条规定必须进行）时哪一方是房屋所有人。而初始登记申请人的不同，又直接影响着合作各方是否应纳税或纳多少税。办理初始登记在确认房屋所有权人时，依据的是土地使用权证（见《城市房地产管理法》第六十一条第二款）。而土地使用权证，则是开发项目的立项人持国家批准的建设项目有关文件，取得建设用地规划许可证后，向土地管理部门申请的（见《城市规划法》第三十一条）。简言之，谁立项，新建房屋属于谁。
此外，不管以谁的名义申请房屋所有权初始登记，一旦房屋在合作建房双方之间按约定进行了分配，那么必然导致土地使用权转让。也就是说，尽管房地产合作开发本身并不是一种土地使用权转让方式，但根据房地一体化原则（见《城市房屋权属登记管理办法》第六条)，对建成的建筑物的分割，自然会导致供地方丧失一部分土地使用权，同时出资方因取得建筑物而取得一部分土地使用权。因此，房屋分配之后，在办理房屋登记时，必然还要办理土地使用权变更登记。
综上所述，合作建房因立项人不同，其土地和房屋归属也不同。具体说明如下：
（1）供地方立项的，供地方是房屋初始登记申请人，其新建的房屋所有权归供地方所有。依合同分割给出资方的房屋，出资方应办理房屋所有权及该房屋占用范围内土地使用权的转移登记手续。
（2）出资方立项的，出资方是房屋初始登记的申请人，其新建的房屋所有权归出资方所有，但其在申请房屋初始登记前，应办理从供地方以转让方式获得的土地使用权转移登记手续。依合同分割给供地方的房屋，供地方应办理房屋所有权及该房屋占用范围内土地使用权转移登记手续。
（3）供地方和出资方联合立项的，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。但由于出资方原来没有土地，办理分配所得的房屋初始登记申请手续时，应先办理该房屋占用范围内土地使用权的转移登记手续。
三、现有文件关于合作建房税收的规定
合作建房行为主要涉及营业税和契税两个税种。关于营业税，156号文件作了如下认定：
（1）土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，供地方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；出资方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对供地方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对出资方应按“销售不动产”税目征税。
（2）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权的，即供地方将土地使用权出租给出资方若干年,出资方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后,出资方将土地使用权连同所建的建筑物归还供地方。在这一经营过程中,出资方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权,供地方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。供地方发生了出租土地使用权的行为,对其按“服务业--租赁业”征收营业税；出资方发生了销售不动产的行为,对其按“销售不动产”税目征收营业税。
关于契税，财政部和国家税务总局在回复河南省财政厅的请示时{见《财政部国家税务总局〈关于契税有关政策问题的请示〉的批复》（财税[2000]14号）以下简称“14号文件”），作了如下认定：
供地方拥有土地，出资方提供资金，共建住房。出资方获得了供地方的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，出资方应征收契税，其计税依据为出资方取得土地使用权的成交价格。上述双方合建并各自分得的房屋，不发生权属转移，不征收契税。
从以上两个文件来看，虽然是关于两个不同税种如何征税的规定，但我们认为，这两个文件针对的是同一个事实，即都是对合作建房这一行为如何征税进行的认定，所以对合作建房中土地使用权转移和新建房屋分配性质的认定应该是一致的。但156号文件认为供地方取得的房屋，是用土地从出资方换来的，视同出资方销售。而14号文件认为，供地方和出资方分得的房屋，是自建房行为，不发生权属转移。由此看来，两个文件在此点上是矛盾的，因为按156号文件的说法，供地方依合同分得的房屋视同出资方销售。而我们知道，销售的结果，必然涉及权属的转移。也就是说，销售的实现，意味着财产的所有权从卖方转移给了买方。因此，按156号文件说法，14号文件的规定就错了，供地方分得的房屋是从出资方换来的，权属从出资方转移到了供地方，因此应对供地方征收契税。反之，156号文件就错了，因为按14号文件的说法，供地方依合同分得的房屋不发生权属转移，自然不属于销售行为，就不应该征收出资方的销售不动产营业税。
难道真的是哪个文件错了吗？其实不是。关键是这两个文件作出的规定依据的前提不同。前文我们提到，合作建房在立项时有三种情况，而这两个文件恰恰忽略了这个问题。我们认为，156号文件，适用于出资方立项的情况下如何征缴营业税。而14号文件适用于双方共同立项的情况下如何征缴契税。
从以上分析我们得出如下结论：这两个文件在认定合作建房应纳营业税和契税时，忽略了由谁立项的问题。因为合作建房中立项人的不同，所涉及的营业税和契税也不同。具体分析如下：
（1）在供地方立项的情况下，建成的房屋只有供地方才是初始登记的申请人，拥有新建房屋所有权，因此，办理房屋初始登记时，不缴纳契税，但分给出资方的房屋及其占用范围内的土地使用权，属于销售行为，应缴纳销售不动产营业税。同理，出资方分得的房屋及其占用范围内的土地实际上是出资方用建设资金购买的，办理权属登记时，应缴纳契税（房屋及其占用范围内的土地使用权）。
（2）在出资方立项的情况下，建成的房屋只有出资方才能办理初始登记，出资方是新建房屋的所有人。这种合作方式，供地方所拥有的土地使用权在开发时已全部转移给了出资方，供地方应缴纳转让无形资产—转让土地使用权的营业税。供地方分得房屋的所有权是出资方的，权属发生了转移，供地方应缴纳契税（房屋及其占用范围内的土地使用权）；出资方取得的供地方转让的土地使用权，应缴纳契税；分配给供地方的的房屋视同销售，房屋占用范围内的土地视同转让，应缴纳销售不动产营业税。
（3）在双方共同立项的情况下，建成的房屋分配时，属于自建房，双方各自办理初始登记，不发生权属转移，不缴纳契税。在这个过程中，供地方将一部分土地使用权让渡给出资方，换取一部分资金建房，属于转让无形资产行为，应缴纳转让无形资产—转让土地使用权的营业税。出资方由于获得了供地方部分土地使用权（自己分得的房屋部分占有的土地使用权），发生了土地使用权转移，出资方应缴纳契税。
四、156号文件应做出修改
通过以上分析，我们认为，14号文件是针对合作建房双方共同立项的情况下涉及的契税作出的认定，并无不妥；而156号文件存在问题，应对其进行修改。具体理由如下：156号文件关于第一种合作建房方式税收的规定，适用于出资方立项的情况。我们认为，合作建房中任何一方立项的都不能认定为合作建房，只有办理了合建审批手续和办理了土地使用权变更登记手续的｛见《最高人民法院关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》（法发[1996]2号令）第18条规定｝，即双方共同立项，共同申请用地许可证及施工许可证，最后分别办理房屋初始登记的，才是真正意义上的合作建房。因为供地方立项、出资方出资联合开发房地产，土地使用权没有转移，其实质是供地方筹资建房，出资方以货币资金购买房地产的行为；而出资方立项，供地方供地联合开发房地产，虽然土地使用权发生了转移，但实质是出资方以货币资金购买土地使用权单独开发房地产的行为。只不过这部分资金后来转化成实物（建成后的房屋），最后以实物形式支付了对价而已。上文我们已经分析过，因立项人不同，联合开发房地产涉及的税收是不同的。而156号文件显然忽略了这个前提，既与税法和房地产法有关规定相冲突，也对纳税人不公，更给税务部门的实际征管工作增加了难度。
同理，156号文件中第二种情况只有在供地方拥有土地、供地方立项的情况下才能出现，其本质是甲方用土地及未来建成的房屋的使用权为代价，向出资方融资，换取建设资金开发房地产。确切地说，这属于上述供地方立项、合作开发房地产情形。所不同的是，此处供地方付出的代价不是将一部分房屋分给出资方，而是将所有房屋出租给出资方使用。在这个合作过程中，甲方是自建房行为，建成的房屋只有甲方才能办理初始登记，乙方只是租赁土地及新建的房屋，整个过程并没有发生不动产权属转移。因此，对甲方应按“服务业—租赁业”税目征收营业税。营业额为整个工程造价。
可喜的是，关于供地方立项，即甲方出土地，乙方出资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，国家税务总局在《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]第1003号）文件中，已经明确不属于合作建房，不适用156号文件第十七条有关合作建房征收营业税的规定。但出资方立项的，是否属于合作建房，国家局还没有做出明确地解释。
此外，156号文件在语言表述上也不够严密，甚至与法律规定相悖。比如“双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换”等语句，给人的感觉是出资方在供地方的土地上建造房屋，然后用这些房屋换取供地方的土地使用权。这显然与我国法律规定的房屋所有权及该房屋占用范围内的土地使用权权利主体必须一致的原则相矛盾，认为房屋所有权可以脱离土地使用权而独立存在。而现实中，在开发房地产前，按法律规定，立项后必须办理建设用地审批手续，取得土地使用权，然后才能办理建筑施工手续实施项目开发。也就是说，按我国法律，是不允许任何单位和个人在他人的土地上建造房屋的，只能在自己依法取得的土地上开发房地产。
